融资租赁企业利息支出与销售额计算：
方法、问题、建议
作者：王冬生 北京智方圆税务师事务所
邮箱：wangdongsheng@cstcta.com
增值税应纳税额的计算,实际是两种方法:一种是大家熟知的扣税法,即销项税抵扣进项税；另一种是个别行业纳税人适用的扣额法,通过扣减销售额的方式,达到抵扣进项税的效果，如房地产企业允许自销售额中，扣减土地成本，融资租赁企业允许自销售额中扣减利息成本。《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》规定了扣减销售额的企业，如何计算销项税额。本文以融资租赁企业为例，分析现行计算方法存在的问题及建议。
一、利息支出进项税的一般规定与变通做法
二、融资租赁企业销售额与销项税额的计算
三、现行计算方法存在的问题及建议
一、利息支出进项税的一般规定与变通做法
尽管利息支出的进项税不得抵扣，但融资租赁企业有变通的规定。
（一）利息支出进项税不得抵扣的一般规定
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号，以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第6款之规定，购进“贷款服务”的进项税不得抵扣，也就是纳税人支付给银行等金融机构的贷款利息，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣进项税。
36号文之附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称附件2）第1条第4款“进项税额”第3项进一步规定：“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”
这就堵死了通过将利息变成其他支出项目抵扣进项税的各种可能。
（二）融资租赁企业的变通规定
但是，附件2第1条第3款“销售额”，对融资租赁企业的销售额，做了变通规定：
“---试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。”
“---试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。”
也就是说，尽管融资租赁企业不能从抵扣利息支出的进项税，但是，却可以之销售额中，扣减利息支出，实际起到了抵扣进项税的效果。
二、融资租赁企业销售额与销项税额的计算
融资租赁企业在实际操作时，具体如何结算销售额与销项税额？
《增值税及附加税费申报表附列资料（一）》及填表说明（简称“附表一”），有非常清晰的规定。
（一）销售额的计算
根据附表一，首先计算含税销售额，然后再计算销项税额。
第13列=第11列-第12列
第11列：价税合计，包括销售额与销项税额。
第12列：服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额。
第13列：含税（免税）销售额
（二）销项税额的计算
附表一第14列：销项（应纳）税额
第14列=第13列/(100%+税率或征收率)*税率或征收率
也就是：
销项税额=含税(免税)销售额/(1+税率或征收率)*税率或征收率
三、现行计算方法存在的问题及建议
下面通过一个简单的例子，分析现行计算方法存在的问题，并提出改进的建议。
（一）一个案例
A租赁公司提供直租服务，租金收入适用13%的税率，含税租金收入是226元，给客户开具价款200元，税款26元的发票。利息支出是106元，取得价款100元，税款6元的发票。
按照现行的计算方法，A公司：
含税销售额=226-106=120
销项税额=120/(1+13%)*13%=13.8元
假定A公司没有其他应税收入和可抵扣进项，其应纳增值税额，就是13.8元。
（二）现行计算方法存在的问题
通过简单的对比，就可以发现现行计算方法存在的问题。
假定A公司可以直接抵扣利息支出的进项税，其应纳增值税额是：
应纳税额=26-6=20
也就是现行扣减销售额方式计算的税额，比允许纳税人直接抵扣进项税的税额，还少6.2（20-13.8）元。
纳税人实际不但抵扣了利息支出的6元进项税，而且还事实上多抵扣了6.2元，也可以说享受了加计抵减应纳税额的优惠，而且加计抵减率，高达103.3%。
（三）问题是怎么产生的？
问题产生的主要原因，除现行方法外，主要是利息适用的税率是6%，但抵减销售额时，变相适用了13%的税率。
106（1+13%）*13%=12.2
12.2-6=6.2
如果A公司的租金收入是售后回租，售后回租适用6%的税率，则不存在上述问题。
目前的做法，对融资租赁企业而言，是极大的利好，但从增值税制度而言，却是值得完善的一个地方。
（四）完善问题的建议
最简单的方式，就是直接允许融资租赁企业抵扣利息的进项税。
如果不能直接抵扣，由于售后回租的租金收入税率也是6%，可以继续沿用目前的做法。但对租金税率适用13%的直租而言，改变现行计算方法，直接用直租收入的销项税额，减去按照利息支出计算出来的税额。
现行允许融资租赁企业自销售额中扣掉利息支出的做法，是沿用营业税时的做法。融资租赁企业征收营业税时，这样做的目的，是为了避免重复征税，但当时融资租赁按照金融业征收营业税，利息税率与租金税率都是5%，不存在目前的问题，但营改增后，融资租赁的直租业务适用13%的税率，利息适用6%的税率，再沿用之前的计算方法，不仅解决了重复征税的问题，还出现了类似退税的优惠，制度就该完善了。
